Der Gesetzgeber hat mit dem Jahressteuergesetz 2022 eine wichtige Neuerung für kleinere Photovoltaikanlagen eingeführt: eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 72 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Diese Regelung soll die Nutzung erneuerbarer Energien fördern und gleichzeitig die steuerliche Handhabung vereinfachen. In der Praxis traten jedoch zahlreiche Fragen auf, zu denen das Bundesministerium der Finanzen (BMF) nun in einem Schreiben Stellung nimmt.
Hintergrund der gesetzlichen Änderungen
Photovoltaikanlagen spielen eine entscheidende Rolle bei der Erreichung von Klimazielen und der Sicherung der Energieversorgung. Um deren Verbreitung zu fördern, hat der Gesetzgeber eine Vereinfachung der Besteuerung beschlossen. Seit dem 1. Januar 2022 entfällt für kleinere PV-Anlagen die Einkommensteuerpflicht. Ergänzend wurde ab dem 1. Januar 2023 für den Erwerb und die Montage von Photovoltaikanlagen der sogenannte Nullsteuersatz bei der Umsatzsteuer eingeführt. Diese Maßnahmen zielen darauf ab, die Energieerzeugung aus Photovoltaik möglichst unkompliziert und handhabbar zu gestalten. Detaillierte Informationen zu diesen Neuregelungen finden Sie in der News “Steuerliche Entlastung für Photovoltaikanlagen ab 2022 und 2023”.
Zweifelsfragen zur steuerlichen Behandlung
Trotz der vereinfachenden Absichten des Gesetzgebers ergaben sich in der Praxis eine Vielzahl von Unklarheiten bezüglich der Anwendung der neuen Regelungen. Während für die Umsatzsteuer bereits ein BMF-Schreiben vorliegt, das aufgetretene Fragen klärt, gibt es nun auch ein Schreiben des BMF zur Einkommensteuer, das sich mit den Unklarheiten und Folgefragen zur Steuerbefreiung befasst.
Anwendungsbereich der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG
Das BMF-Schreiben konkretisiert die Anwendung der Steuerbefreiung für natürliche Personen, Mitunternehmerschaften und Körperschaften.
Persönlicher Anwendungsbereich
Besondere Fragen ergeben sich häufig im Zusammenhang mit Ehepaaren. Werden von beiden Ehepartnern jeweils eigene, kleinere PV-Anlagen betrieben, sind diese steuerbefreit. Betreiben Eheleute gemeinsam eine Anlage, gelten sie als Mitunternehmerschaft, und auch diese Anlage ist steuerbefreit, sofern die Größenkriterien erfüllt sind.
Sachlicher Anwendungsbereich: Leistung und Arten
Maßgeblich für die Beurteilung der Anlagengröße ist die Bruttoleistung in Kilowatt (peak) – kWp – laut Marktstammdatenregister. Steuerbefreit sind Anlagen, die auf, an oder in Gebäuden installiert sind, einschließlich Nebengebäuden wie Garagen oder Carports. Auch dachintegrierte oder Fassadenanlagen fallen darunter. Die Zugehörigkeit des Gebäudes zum Betreiber ist unerheblich. Photovoltaikanlagen auf Freiflächen sind hingegen generell nicht steuerbefreit, unabhängig von ihrer Größe.
Sachlicher Anwendungsbereich: Kleinere Anlagen
Die maximal zulässige Leistung für die Steuerbefreiung variiert je nach Gebäudetyp:
- Einfamilienhaus (EFH): bis zu 30 kWp
- Zweifamilienhaus (ZFH)/Mehrfamilienhaus (MFH) zu Wohnzwecken: bis zu 15 kWp je Wohneinheit
- Gemischt genutzte Immobilien: bis zu 15 kWp je Wohn-/Gewerbeeinheit
- Gebäude ohne Wohnzwecke (z. B. Gewerbeimmobilie): bis zu 30 kWp
- Gewerbeimmobilie mit mehreren Einheiten: bis zu 15 kWp je Gewerbeeinheit
Die Zählung der Wohneinheiten oder Gewerbeeinheiten richtet sich nach der selbstständigen und unabhängigen Nutzbarkeit. Das BMF-Schreiben enthält detaillierte Beispiele zur Beurteilung, ob eine Anlage begünstigt ist oder nicht. Beispielsweise sind Anlagen auf Einfamilienhäusern mit jeweils 25 kWp, die von mehreren Eigentümern betrieben werden, steuerfrei. Nicht steuerfrei sind hingegen Anlagen, die die genannten Leistungsgrenzen überschreiten, wie eine 34 kWp-Anlage auf einem EFH.
Sachlicher Anwendungsbereich: Umfang der Steuerbefreiung
Die Steuerbefreiung umfasst sämtliche Einnahmen und Entnahmen, unabhängig von der Verwendung des erzeugten Stroms. Dazu zählen Einspeisevergütungen, Erlöse aus der Stromlieferung an Mieter oder zum Laden von Elektrofahrzeugen, sowie Zuschüsse. Auch die eigene Nutzung des Stroms in Wohnräumen oder unentgeltlich überlassenen Räumen gilt als Entnahme und ist steuerbefreit. Eine Entnahme liegt auch vor, wenn der Strom für das Aufladen eines Elektro- oder Hybridfahrzeugs genutzt wird, es sei denn, dieses Fahrzeug gehört zum Betriebsvermögen des Anlagenbetreibers. Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme der Anlage sind ebenfalls steuerbefreit, sofern der Betrieb ausschließlich steuerfreie Erträge erzielt.
Sachlicher Anwendungsbereich: Prüfung der Höchstgrenzen
Die Prüfung der Höchstgrenzen erfolgt zweistufig:
- Objektbezogen: Einhaltung der zulässigen Größe pro Gebäude gemäß der oben genannten Tabelle.
- Subjektbezogen: Gesamte Leistung aller steuerbefreiten PV-Anlagen des Steuerpflichtigen bzw. der Mitunternehmerschaft darf 100 kWp nicht überschreiten. Anlagen auf Freiflächen werden hierbei nicht berücksichtigt.
Wichtig ist, dass die 100 kWp-Grenze eine Freigrenze darstellt. Wird sie überschritten, entfällt die Steuerbefreiung für alle Anlagen rückwirkend. Eine Addition mit PV-Anlagen aus einer Mitunternehmerschaft erfolgt nicht.
Unterjährige Änderungen
Sind die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nur für einen Teil des Jahres erfüllt, greift die Befreiung entsprechend zeitanteilig. Dies kann beispielsweise bei Änderungen der Gebäudeeinheiten oder der Anlagengröße der Fall sein.
Sachlicher Anwendungsbereich: Auswirkungen auf § 7g EStG
Die Finanzverwaltung legt die Regelungen zu Sonderabschreibungen und Investitionsabzugsbeträgen (IAB) nach § 7g EStG enger aus. Wenn ein Betrieb ab 2022 nur noch steuerfreie Erträge aus PV-Anlagen erzielt, ist die Inanspruchnahme eines IAB nicht mehr möglich, da kein Gewinn mehr ermittelt wird. Bereits in Anspruch genommene, aber noch nicht gewinnwirksam hinzugerechnete IAB müssen rückgängig gemacht werden, wenn die PV-Anlage zu steuerfreien Erträgen führt.
Sachlicher Anwendungsbereich: Betriebsausgabenabzugsverbot
Mit der Steuerfreiheit der Erträge geht ein Abzugsverbot für damit in direktem wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Betriebsausgaben einher (§ 3c Abs. 1 EStG). Dies betrifft sowohl laufende Ausgaben als auch die Abschreibung für die PV-Anlage.
Sachlicher Anwendungsbereich: Übertragung zu Buchwert
Eine Übertragung von PV-Anlagen zu Buchwerten ist nur möglich, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Wenn eine Anlage durch Übertragung oder Überführung steuerbefreit wird, ist eine Übertragung zu Buchwerten ausgeschlossen.
Sachlicher Anwendungsbereich: Wegfall der gewerblichen Infektion
Führte der Betrieb einer PV-Anlage bisher zur gewerblichen Infektion von Vermögenswerten, fällt diese mit der Steuerfreiheit ab 2022 weg. Dies kann zur Folge haben, dass Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen entnommen werden müssen. Es gibt jedoch eine Übergangsregelung bis zum 31.12.2023, um die Verstrickung stiller Reserven auf andere Weise wiederherzustellen.
Sachlicher Anwendungsbereich: PV-Anlagen in anderweitigem Betriebsvermögen
Für Betriebe, die neben einer PV-Anlage auch einer anderen gewerblichen Tätigkeit nachgehen, gelten abweichende Regeln. Die Steuerfreiheit greift nur für eingespeisten, entnommenen oder an Dritte veräußerten Strom. Eigenverbrauch im Betrieb führt nicht zur Steuerbegünstigung, der Betriebsausgabenabzug bleibt hierfür erhalten. IAB bleiben möglich. Die Zuordnung der PV-Anlage zu einem einheitlichen oder zwei selbstständigen Betrieben hängt vom Gesamtbild der Verhältnisse ab, wobei der Eigenverbrauch von mehr als 50 % in einem anderen Betrieb als Indiz gilt.
Sachlicher Anwendungsbereich: In einem Betrieb verbrauchter Strom
Wird der Strom einer PV-Anlage in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen verbraucht, kann die Anlage unter bestimmten Voraussetzungen mit dem Buchwert überführt werden.
Sachlicher Anwendungsbereich: Steuerermäßigung nach § 35a EStG
Für PV-Anlagen auf selbst genutzten Wohngebäuden kann unter bestimmten Voraussetzungen eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG für Lohnanteile von Reparatur- oder Wartungsarbeiten gewährt werden.
Zeitliche Anwendung
Die genannten Regelungen gelten für alle Einnahmen und Entnahmen, die nach dem 31. Dezember 2021 erzielt oder getätigt wurden. Für Anlagen, die vor dem 31.12.2021 in Betrieb genommen wurden und für die bereits eine vereinfachte Regelung (Liebhabereiantrag) galt, wird die Antragsfrist zur rückwirkenden Aufnahme dieser Regelung bis zum 31.12.2023 verlängert.
Das BMF-Schreiben vom 17. Juli 2023 (Az. IV C 6 – S 2121/23/10001 :001) bietet hierzu detaillierte Anweisungen.